Op dinsdag 17 september heeft de staatssecretaris van Financiën het pakket Belastingplan 2025 aangeboden aan de Tweede Kamer. Dit zijn de voorstellen die CMS voor de vastgoedsector het meest relevant acht.
Door Etienne Cox en Anton Louwinger
Tariefstructuur
In de loon- en inkomstenbelasting (box 1) wordt het gezamenlijke basistarief gesplitst in twee tarieven: het tarief in de eerste schijf wordt 35,82% (inclusief sociale premies) en het tarief in de tweede schijf 37,48%. Het toptarief blijft 49,5%. Er wordt voorgesteld het tarief van de tweede schijf van box 2 te verlagen van 33% naar 31%; het opstaptarief van 24,5% wordt gehandhaafd. Het box 3-tarief blijft 36%.
In de vennootschapsbelasting worden de tarieven niet aangepast. Het algemene tarief blijft 25,8%, terwijl een opstaptarief van 19% geldt voor de eerste € 200.000 van het belastbare bedrag.
Renteaftrekbeperking
In het Belastingplan 2025 wordt een maatregel voorgesteld om te voorkomen dat vastgoedvennootschappen zich opsplitsen om optimaal gebruik te maken van de drempel voor renteaftrek bij de generieke renteaftrekbeperking (earningsstrippingmaatregel). De voorgestelde anti-fragmentatiemaatregel houdt in dat voor vastgoedlichamen met verhuurd vastgoed de drempel van € 1 mln aan aftrekbare rentelasten buiten toepassing blijft.
Aan de hand van een bezittingentoets wordt vastgesteld of sprake is van een vastgoedlichaam. Voor die toets wordt bepaald of de gecorrigeerde bezittingen van de belastingplichtige gedurende minimaal de helft van het jaar voor 70% of meer bestaan uit onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan derden. Onder onroerende zaken wordt in dit verband tevens verstaan appartementsrechten, rechten van opstal of erfpacht dan wel vruchtgebruik op onroerende zaken en de zogenoemde economische eigendom van die zaken of rechten. Voor het begrip economische eigendom wordt aangesloten bij het gelijkluidende begrip zoals dat voor de overdrachtsbelasting geldt. Als de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid wordt de bezittingentoets op het niveau van die fiscale eenheid uitgevoerd.
Op basis van de generieke aftrekbeperking is de aftrek van de rente in een bepaald jaar niet mogelijk als deze meer bedraagt dan het hoogste van (a) 20% van de gecorrigeerde winst van de belastingplichtige of (b) € 1 mln. Tegenover de invoering van de antimisbruikbepaling voor vastgoedlichamen staat een verhoging voor alle belastingplichtigen van de alternatieve grens van 20% naar 25% van de gecorrigeerde winst.
Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) en doorschuifregeling aanmerkelijk belang (DSR ab)
Bij het Belastingplan 2024 is de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 aangenomen. Daarin is opgenomen dat aan derden verhuurd vastgoed als beleggingsvermogen wordt aangemerkt, waardoor de BOR en de DSR ab niet meer voor dit vastgoed toegepast kunnen worden. Nu worden de volgende aanpassingen voorgesteld:
(1) Beperking van de reikwijdte van de BOR en de DSR ab tot gewone aandelen die minimaal 5% van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen;
(2) Aanpak van onbedoeld gebruik, zoals dubbele toepassing van de BOR en zogenaamde ‘rollatorinvesteringen’;
(3) Versoepeling van de bezits- en voortzettingseis door het vergemakkelijken van herstructureringen en het verkorten van de voortzettingseis naar drie jaar.
Als de aan de eigen vennootschap ter beschikking gestelde onroerende zaak tegelijkertijd met aandelen wordt overgedragen, kan de BOR ook op het pand van toepassing zijn. Als gevolg van een omissie wordt echter voor het bepalen van de hoogte van de BOR-vrijstelling geen rekening gehouden met de (hypotheek)schuld die meestal gelijktijdig met het pand wordt overgedragen. Voorgesteld wordt deze omissie te corrigeren door bij de berekening van het ondernemingsvermogen, schulden die verband houden met een dergelijke onroerende zaak, in mindering te brengen.
De beoogde inwerkingtredingsdatum is 1 januari 2025 voor het verkorten van de voortzettingseis en 1 januari 2026 voor de andere maatregelen.
Btw-herziening investeringsdiensten
Op het gebied van de omzetbelasting wordt voorgesteld om de herzieningsregeling die al geldt voor (on)roerende investeringsgoederen per 1 januari 2026 uit te breiden naar investeringsdiensten. Dit zijn diensten aan een of meer onroerende zaken die meerjarig lopen en waarvoor de vergoeding ten minste € 30.000 bedraagt. De ondernemer moet in de vier jaar na het eerste gebruiksjaar bijhouden of het gebruik van de dienst wijzigt en of daarmee de initiële btw-aftrek moet worden gecorrigeerd (per jaar voor een vijfde deel). Als de gebouweigenaar zijn pand binnen deze periode levert aan een derde, kan dit ook leiden tot btw-herziening. De fiscale behandeling van die levering (btw-belast of vrijgesteld) is dan namelijk maatgevend voor de btw-aftrek tijdens de resterende herzieningsperiode. Als de transactie voor de btw als overdracht van een onderneming kan of moet worden aangemerkt, neemt de koper de lopende herzieningstermijn(en) over.
Begin september heeft het Europese Hof van Justitie (C-243/23) uitspraak gedaan in een Belgische zaak die een belangrijke impact kan hebben op deze voorgestelde Nederlandse regeling. Als een investeringsdienst een economische levensduur heeft die overeenkomt met die van een nieuw gebouw, moet volgens het hof voor deze dienst dezelfde herzieningstermijn worden toegepast als voor onroerend goed. In Nederland zou dat betekenen dat voor bepaalde investeringsdiensten aan vastgoed een herzieningstermijn van effectief tien jaar zou gaan gelden.
Afschaffen verlaagd btw-tarief logies en cultuur
Met ingang van 1 januari 2026 wordt het verlaagde btw-tarief voor het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf afgeschaft. Het btw-tarief voor logies gaat hierdoor van 9% naar 21%, behalve voor kamperen.
Ook voor culturele goederen en diensten gaat het btw-tarief per die datum omhoog, zoals voor boeken, sport, musea, muziek- en toneelvoorstellingen. De tariefsverhoging geldt niet voor attractieparken, speel- en siertuinen, circussen, dierentuinen en bioscopen.
Om te voorkomen dat door middel van vooruitbetalingen tot (ver) ná 1 januari 2026 het verlaagde tarief van toepassing is op prestaties na die datum, regelt een overgangsbepaling: kort gezegd geldt het btw-tarief vanaf het moment waarop de prestatie wordt verricht. Wordt bijvoorbeeld een hotelovernachting of theatervoorstelling vooruitbetaald in 2025, maar vindt het verblijf of de voorstelling in 2026 plaats, dan is het 21%-tarief van toepassing.
Verlaging overdrachtsbelastingtarief voor woningen
Voorgesteld wordt om het algemene tarief voor de overdrachtsbelasting (ovb) bij de verkrijging van woningen met ingang van 1 januari 2026 te verlagen van 10,4% naar 8%. Het nieuwe tarief van 8% geldt voor alle aankopen van woningen, als de aankoop niet is belast naar het verlaagd tarief van 2% (zelfbewoning) of is vrijgesteld (bijvoorbeeld bij de startersvrijstelling). Het doel van deze maatregel is om het aanbod van huurwoningen te vergroten door investeringen in (private) huurwoningen te stimuleren. Daarnaast beoogt het de bouw van meer (private) huurwoningen te stimuleren door de uiteindelijke belastingdruk bij verkoop te verlagen.
Aangezien de maatregel pas onlangs is voorgesteld, is deze vooralsnog niet in de wetsvoorstellen opgenomen. Eventuele voorwaarden (geldt het 8%-tarief bijvoorbeeld alleen voor woningen die voor verhuur zijn bestemd?) zullen bekend worden zodra de nota van wijziging wordt gepubliceerd.
Aanpassing kavelruilvrijstelling in de overdrachtsbelasting
Om onbedoeld gebruik tegen te gaan, bevat het wetsvoorstel Belastingplan 2025 een wijziging van de kavelruilvrijstelling. De verkrijging van woningen en andere opstallen die niet voor landbouwdoeleinden worden gebruikt valt niet langer binnen het bereik van deze vrijstelling. Een uitzondering wordt gemaakt voor agrarische bedrijfswoningen: deze blijven vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Andere opstallen zijn alleen vrijgesteld als ze gedurende ten minste tien jaar na de verkrijging binnen het agrarisch bedrijf worden gebruikt. Als een opstal door overheidsingrijpen aan de landbouw wordt onttrokken voor natuurontwikkeling, blijft de vrijstelling geldig. Voor onbebouwde gronden blijft de vrijstelling onverkort van toepassing.
Sleutelverklaring woning geen belastbaar feit overdrachtsbelasting
Tot slot wordt een wijziging op het gebied van de overdrachtsbelasting voorgesteld: het verkrijgen van toegang tot een woning of toestemming om werkzaamheden aan de woning te verrichten voorafgaand aan de juridische levering wordt niet langer als verkrijging van economische eigendom aangemerkt. Daarbij geldt wel als voorwaarde dat (1) de juridische eigendom van de woning binnen zes maanden na het ingaan van de sleutelovereenkomst wordt verkregen en (2) op deze verkrijging van de juridische eigendom het 2%-tarief of de startersvrijstelling van toepassing is (met andere woorden: de woning moet door de verkrijger anders dan tijdelijk als hoofdverblijf worden gebruikt).
Reeds aangenomen wijzigingen per 1 januari 2025
– Overdrachtsbelasting op aandelen/samenloopvrijstelling: De zogenoemde samenloopvrijstelling wordt afgeschaft bij de verwerving van aandelen in een onroerende zaakrechtspersoon. De indirecte verkrijging van een nieuw vervaardigde onroerende zaak wordt onderworpen aan overdrachtsbelasting tegen een tarief van 4%, berekend over de waarde in het economisch verkeer van het betreffende gebouw. Een beroep op de samenloopvrijstelling blijft echter mogelijk als het onderliggende vastgoed gedurende de eerste twee jaar na de aandelenverwerving voor ten minste 90% wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten.
– FBI-regime: Voor een fiscale beleggingsinstelling (fbi), die subjectief belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting maar waarbij de winst wordt belast tegen een tarief van 0%, is het niet langer mogelijk om direct in Nederlands vastgoed te beleggen. Als een fbi Nederlands vastgoed houdt, wordt een dergelijk lichaam regulier belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het blijft een fbi toegestaan om (a) te beleggen in aandelen in een regulier belastingplichtige dochtervennootschap die in Nederland gelegen vastgoed houdt (indirect beleggen in Nederlands vastgoed) en (b) direct te beleggen in buitenlands vastgoed. Tot en met 31 december 2024 kan nog gebruik worden gemaakt van een tijdelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting voor herstructureringen.
– Fiscale kwalificatie (buitenlandse) rechtsvormen: De regels worden aangepast op grond waarvan een rechtsvorm als transparant (participanten worden rechtstreeks belast) of niet-transparant (rechtsvorm is zelfstandig belastingplichtig) wordt aangemerkt. Het pakket Belastingplan 2025 bevat een voorstel om redactionele onjuistheden en onbedoelde gevolgen aan te passen.
Vervolg
De komende maanden wordt het pakket Belastingplan 2025 besproken in het parlement. Dit betekent dat de voorgestelde maatregelen mogelijk nog gewijzigd kunnen worden.
Etienne Cox is vastgoedfiscalist en Anton Louwinger partner en belastingadviseur bij CMS
